税法的界定：企业税务筹划需明晰合法所依及法律效力层次？

东莞律师获悉

作者：王泉担任诉讼东莞律师职务，桂亦威任职于诉讼东莞律师行业，具备注册会计师资格和税务师资格，凌颖也是诉讼东莞律师团队成员之一

第一节 税“法”的界定

当前国内尚未存在一部全面涵盖税收制度、各项税目、征管流程以及争议处理的法律文献，也就是通常所指的《税法典》。

实际操作中，公司等纳税人与税务部门提及的税“法”并非单一法律，而是涵盖多项涉税法律、法规、规章、文件及政策的总称，这些具体文件共同构成税法体系。

所以，公司在开展合规税务安排时，必须明确这里的合规具体是指符合哪项法规，该法规是否拥有法律上的权威性和持久性。因此，公司在进行税务安排时，必须具备法律观念和法律层面的认知。

1.1 法律体系及效力层级的一般性规定

依照《中华人民共和国立法法》内容，法律权威超过行政法规、地方性法规及规章；行政法规权威高于地方性法规、规章；地方性法规权威强于同级及下级地方政府规章；地方性法规与部门规章地位相同，一旦两者出现矛盾，由国务院给出看法，甚至请全国人民代表大会常务委员会作出裁定；部门规章之间、部门规章与地方政府规章效力相等，一旦产生分歧，由国务院作出决定。

所以一般情况下，法律地位优先于行政法规，行政法规的效力强于地方性法规和规章，地方性法规的权威性高于同级别及下级地方政府发布的规章，地方性法规与部门规章是层级平行的法律文书（但若发生矛盾，则需依据国务院的见解或提请全国人大常委会作出裁定）。

法律指的是全国人民代表大会及其常务委员会依据法定流程形成的规范性文本，其权威仅次于宪法，以“法”作为表现形式，例如《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等都是此类法律的实例。

所谓法规，包括行政法规和地方性法规。行政规章是由国家最高行政机关依照宪法和法律，依照《行政法规制定程序条例》的规程所颁布的各类规范性文件，其权威性低于宪法和法律，通常以条例、办法、实施细则、规定等形式展现，例如《增值税试行条例》、《税收征管法实施细则》、《发票管理措施》、《国务院关于劳动者工作时长安排的条款》（在具体操作层面，尚未见到以“条款”为名且涉及税务领域的行政规章）。

地方性法规，是指省、自治区、直辖市级别的人民代表大会及其常务委员会，还有设区的市、自治州级别的人民代表大会及其常务委员会，在法律规定的范围内，制定和发布的一些规范性文件，这些文件在地方行政区域内生效，但前提是不能和宪法、法律、行政法规以及上级地方性法规相违背，它的权威性低于宪法、法律和行政法规，通常以地方性条例、规定、实施细则等形式存在，例如《海南省税收保障条例》、《淄博市地方税收征收管理若干规定》、《江苏省城市维护建设税暂行条例实施细则》。

所谓规章，包括部门规章和地方政府规章。部门规章，是指国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署以及具有行政管理职能的直属机构，还有法律规定的单位，依据法律、行政法规，在自身职权范围内，所制定的规范性文件，其效力低于宪法、法律和行政法规，常见的表现形式包括办法、规定、细则、决定等，例如《税务规范性文件制定管理办法》、《税务稽查案件办理程序规定》、《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》、《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》。

地方性规章，就是省、自治区、直辖市以及设区的市、自治州的人民政府，依据法律、行政法规和地方性法规，在其职权范围内，所颁布的各类规范性文件，其效力低于宪法、法律和法规，常见的类型包括办法、规定、细则、规则等。不过要强调的是东莞律师，部门规章彼此之间，以及部门规章与地方政府规章之间，效力是相等的。

在法律体系之外，我国还存在众多具有广泛适用性和相对稳定性的文件，这些文件并非法律法规或规章，而是以办法、规定、规程、规则等形式存在，除此之外，各级政府部门及地方政府还频繁发布各类政策性文件，例如某些意见、规划、措施以及会议纪要等。必须强调的是，国家颁布的各类规章以及政策性文献数量庞大，即便是法律领域的专家或行政单位的工作人员也难以完全通晓。公司开展税务规划时，必须着重研读法律、法规和规章等层面的权威文件，最低限度也要关注依照法定程序制定并公布的各类规范性文件。

依照《国务院办公厅关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》（国办发【2018】37号）的指示，行政规范性文件不同于国务院的行政法规、决定、命令以及部门规章和地方政府规章，而是由行政机关或经法律、法规授权的公共事务管理组织，在法定权限和程序下制定并公布，此类文件关乎公民、法人和其他组织的权利与义务，具备普遍约束力，并在特定时段内多次适用。

从法律效力及适用角度来看，只要规范性文件不违背更高层级的法律，它对相关对象就具备强制约束作用。现实中，部分政府部门随意编造“法律”文本，这种情况需要特别留意，如果某个“法律”文本没有经过严谨的制定流程，也没有实施评估论证和公开征询意见，那么这个发布的“法律”文本就不能被视为标准性文件，它的法律作用非常有限，合法的企业应当提高警觉。

1.2 税“法”体系及效力层级

在税务法规构成方面，税法涵盖了法律条文、行政法规、规章制度以及相关指导性文件，而广义上的税法还包含了具有政策性质的文件。根据前面提到的内容，公司在开展税务规划工作的时候东莞律师事务所，需要按照稳定可靠的法律法规以及相关条例的要求来执行，同时要审慎地参考那些具有广泛适用性的文件条款，但千万不能过分依赖税务方面的指导性意见，尤其是那些地方性的税收减免政策所发布的通知。

到如今，我国一共设立了十八种税收，它们被划分在五个主要类别之中，详细情况如下：属于商品流转环节的税种有增值税、消费税和个人所得税；针对各种所得的税种包括企业所得税和个人所得税；涉及财产和交易的税种有房产税、车船税以及契税；为特定行为或目的而设的税种有城市维护建设税、车辆购置税、印花税、土地增值税、耕地占用税和船舶吨税；与资源相关的税种则涵盖城镇土地使用税、资源税、烟叶税和环境保护税。

我国针对18个税种中的14个制定了相关法规，包括《中华人民共和国个人所得税法》（1980年颁布，历经多次修订）、《中华人民共和国企业所得税法》（2007年颁布，实施两次修订）、《中华人民共和国车船税法》（2011年颁布）、《中华人民共和国环境保护税法》（2016年颁布）、《中华人民共和国烟叶税法》（2017年颁布）、《中华人民共和国车辆购置税法》（2018年颁布）、《中华人民共和国耕地占用税法》（2018年颁布）、《中华人民共和国资源税法》（2019年颁布）、《中华人民共和国城市维护建设税法》（2020年颁布）、《中华人民共和国契税法》（2020年颁布）、《中华人民共和国印花税法》（2022年颁布）、《中华人民共和国关税法》（2024年颁布）、《中华人民共和国增值税法》（2024年颁布，计划于2026年1月1日执行）。

另外，尚有四个税种未获立法确认，目前依据行政规章执行，具体包括：由国务院于1993年颁布、2008年修正的《中华人民共和国消费税暂行条例》，由国务院于1993年颁布、2011年修正的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，由国务院于1986年颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》，以及由国务院于1988年颁布、2013年修正的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》。

我国针对税务管理方面，以及税款征收、税务检查、税收法律责任、发票管理等方面，制定了相关的程序性法律和法规，包括《中华人民共和国税收征收管理法》，该法于1992年首次通过并多次修订，还有《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，由国务院于2002年发布并多次修订，此外，还有《中华人民共和国发票管理办法》，同样由国务院于1993年发布并多次修订。关于关税征纳的特殊性以及进出口环节征税的特殊要求，除了涉及税收的普遍性法律规范之外，我国还专门针对进出口过程中的征税事宜制定了相关法律条文，例如《中华人民共和国海关法》（1987年首次颁布，历经多次修订完善）。

要留意的是，税务程序性法规属于特定领域的专门法规，虽然税务程序性法规没有就税务征纳双方产生纠纷时的处理流程制定专门法规，但是涉及纠纷处理的一般性法规，具体包括《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国行政复议法》等，同样适用于税务纠纷的处理，税务程序性法规应当涵盖上述一般性程序性法规。

税务条例并不仅限于国家行政机构颁布的文件，还涵盖了地方立法机关根据本地区情况制定的法规，这些法规仅在该行政区域生效，企业在规划税务安排时，可以参考特定区域的区域性税收措施，例如海南省和西藏自治区。

必须留意，征税务必遵循依法原则，具体表现为：征税的启动、终止，以及减征、免征、退还、追加等，均需依照法律条款实施；若法律赋予国务院制定相关法规的权力，则应按照国务院颁布的行政法规进行操作。换句话说，征税的制定权（实施、中止）和修正权（降低、取消、退还、补偿）都属于法律专属事项，国家行政机构只能在法律具体批准的范围内颁布相关行政规章，至于地方性法规、行政规章以及各种指导性文件等，都不具备制定、修正及扩大说明的权力。对此，公司在税务规划时必须树立这种税法观念，即税收法律中的“法律”仅包含法律和经过授权的行政规章。

根据这个情况，涉及税务的条例、章程及相关文件，基本上都是针对税收法律中的“法”进行补充和阐释的。未获法律明确授权的税收法规，例如尚未完成立法的消费税、房产税、土地增值税等，其制定者无权创设新税种，也无权减免现有税种，更无权设定税收方面的特殊照顾措施，一旦其他法规、地方性法规、规章或规范性文件超越了法律规定的范围，或者征纳双方对规范文件做出超出法律界限的解读，那么由此产生的征税行为、税制调整行为以及税务筹划行为，都将构成违法行为，不应被采纳，并且会带来非常严重的税务风险。

不过，大体上讲，我国税制框架内的各项规定，以及国家税务总局颁布的全国性指导性文件，确实相当周全细致，并且有明确的法律依据支撑。我们觉得，公司开展税务规划，除了要遵守法律和行政法规，同样可以依靠国家税务总局发布的各类税务规章和指导性文件81. 税收征收管理法，按照这些文件制定的企业发展策略，既能够保持稳定性和长远发展，又符合法律规定。

1.3 国际税收规则适用的优先性

全球市场一体化过程中，许多商业活动都牵涉到不同国家，同样税务管理也面临跨国挑战。这种情况中，跨国商业和人员流动就一定会引发国家之间税收权利的矛盾。

依照全球税务学说，课税权力依据两个核心准则划分，一个是地域依据，另一个是身份依据。税收的归属依据收入产生地或财富发源地进行划分，也就是说，一个国家对于其境内产生的所有收益以及领土内拥有的所有财产都有权进行征税；而身份的归属则依据个人住所地或国籍所在地进行划分，也就是说，一个国家对于其本国居民（包括企业居民）或公民在全球范围内的所有收益和财富都有权进行征税。

然而，不同国家在税收管理权方面的规则或关注点存在差异，部分国家运用公民国籍标准，部分国家依据地域归属，也有国家同时结合公民国籍和地域归属来判定。即便在采用相似标准的情况下，各国法律对于个人身份和地域的界定、收入类型的划分等，依然存在各自的解释和制度安排。根据这个情况，涉及跨国范围的应税事项，极有可能让两个国家都拥有征税的资格，进而造成对同一对象的重复征税现象。

为了处理不同国家之间的税收管辖权矛盾，同时防止双重征税影响跨国经济交流并减轻纳税人的经济负担，许多国家之间采用相互商议和谈判的方式，达成了一系列国际性条约或正式协议。这类书面协议涵盖多种形式，既有多个国家共同参与制定的国际税收合作框架，例如《经合组织范本》、《联合国范本》、《多边税收征管互助公约》，也有我国单独与其他国家签订的协议，比如《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》、《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》等。到2024年12月终止，我国同111个对方国家或地区订立了防止双重征税的协议文本。

在国际条约与双边协定方面，我国宪法和立法法没有明确说明它们和国内法律的关系以及哪个效力更高，不过我国企业所得税法、税收征收管理法等税务相关法律有具体条款，就是当中国和外国签订的关于税收的条约或协定，如果和国内法律的规定不一样，就要按照国际条约或协定的内容来执行。

所以，在处理跨国境的税务难题时，公司制定税务规划方案，需要全面审视国际公约和协议，把它们当作一个整体的法律框架来分析，并且它们的权威性要高于本国的税收法规。

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